III FPS 3/22 - Uchwała NSA
\n\nSentencja
\n\nDnia 20 marca 2023 r.\nNaczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan\nRudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł\nBorszowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław\nDauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska,\nProtokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu\njawnym w dniu 20 marca 2023 r. z udziałem Przemysława Słupińskiego - prokuratora\nProkuratury Okręgowej w Toruniu delegowanego do Prokuratury Krajowej wniosku\nRzecznika Praw Obywatelskich z dnia 16 listopada 2022 r., znak:\nV.511.953.2022.EG, o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu\nAdministracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2\nustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami\nadministracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) uchwały mającej na celu\nwyjaśnienie: \"Czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca\n1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.)\n\"w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia\ndarczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem\nprzekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)\" należy rozumieć w ten\nsposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla\nosób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych,\nbędących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na\nkonto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków\npieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?\"\npodjął następującą uchwałę: Wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28\nlipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze\nzm.) \"w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia\ndarczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem\nprzekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż\npłatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub\nprzekazem pocztowym\", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem\nwystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym\nprzepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we\nwskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.
\n\nUzasadnienie
\n\n1. Wnioskiem z 16.11.2022 r., znak: V.511.953.2022.EG, złożonym na\npodstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. -\nPrawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259\nze zm., dalej: p.p.s.a.) Rzecznik Praw Obywatelskich (dalej: wnioskodawca)\nwniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu\nwyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie - według jego oceny -\nwywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem\nRzecznika Praw Obywatelskich wyjaśnienia wymagało: \"czy wyrażenie użyte w\nart. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn\n(Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm., dalej: u.p.s.d.) \"w przypadku gdy\nprzedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki\npieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek\npłatniczy nabywcy (...)\", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód\ndopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych\nuznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących\nprzedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto\nobdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych\nprzez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?\"
\n\nWobec stwierdzonych\nrozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także mając na uwadze\nkonieczność urzeczywistniania konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do\npaństwa i stanowionego przez nie prawa, Rzecznik uznał za niezbędne wniesienie\no podjęcie przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały o następującej treści:\n\"wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. \"w przypadku gdy\nprzedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki\npieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek\npłatniczy nabywcy (...)\" należy rozumieć w ten sposób, że za dowód\nwystarczający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych\nuznaje się także dokonanie wpłaty środków pieniężnych, będących przedmiotem\nczynności prawnej darowizny, przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu\ndarczyńcy.\"
\n\n2. W uzasadnieniu wniosku Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił uwagę, że\nanaliza orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii sposobu dokumentowania\ndarowizn gotówkowych w kontekście prawa do skorzystania ze zwolnienia\npodatkowego dla osób najbliższych, ujawniła realne rozbieżności, będące\npodstawą skierowania przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosku o podjęcie\nuchwały abstrakcyjnej. W uzasadnieniu tego wniosku Rzecznik Praw Obywatelskich\nwskazał, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2\nu.p.s.d. dla osób najbliższych, konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch\nwarunków, tj. 1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy\nfaktu otrzymania darowizny oraz 2) udokumentowanie otrzymania środków\npieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek obdarowanego. Wyjaśnił, że\nsformułowanie drugiego z przytoczonych warunków (co do sposobu udokumentowania\nprzekazania środków pieniężnych darowizn gotówkowych) w praktyce wzbudza\nistotne wątpliwości i jest przedmiotem dwóch rozbieżnych linii orzeczniczych\nsądów administracyjnych. Wskazał przy tym na wykładnię następującego zwrotu\n\"dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy\" i w konsekwencji\no prawidłowe stosowanie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zasadniczy problem w jego\nocenie polega na tym, że przywołany przepis nie wskazuje expressis verbis, kto\npowinien dokonać przelewu (wpłaty) środków pieniężnych na konto nabywcy czyli\nobradowanego, czy musi być to wyłącznie darczyńca, czy też możliwe jest\ndokonanie wpłaty własnej przez obdarowanego w imieniu darczyńcy.
\n\n2.1. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, w judykaturze wykształciły się\ndwie przeciwstawne linie orzecznicze zakładające, że dla skorzystania ze\nzwolnienia podatkowego dla osób najbliższych, należy udokumentować otrzymanie\nśrodków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny,\ndokonaniem: 1) przelewu lub wpłaty wyłącznie przez darczyńcę na rachunek\nobdarowanego; 2) wpłaty także przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu\ndarczyńcy.
\n\nPierwszy pogląd\n(niekorzystny dla podatników) zakłada, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.\nwyrażenie \"udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem\ndarowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie\ndowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy (...)\" należy rozumieć w\nten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków\npieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny wyłącznie przez\ndarczyńcę na rachunek obdarowanego, a nie wpłaty lub przelewu obdarowanego na\nwłasną rzecz w imieniu darczyńcy. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w\nwykładniach: językowej, kompleksowej, celowościowej, a także systemowej. W\nswojej argumentacji sądy wskazują, że art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. reguluje\ninstytucję zwolnienia od podatku, a zgodnie z dyrektywą, która dotyczy\ninterpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, nie można\ntych przepisów interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae.\nPonadto, podkreśla się, że przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na\npełny cel omawianej regulacji prowadzi do wniosku, iż należy zaaprobować takie\nrozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które nie tylko służy celom\nprorodzinnym, ale przede wszystkim zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i\nszczelność systemu podatkowego. Na poparcie tego stanowiska Rzecznik Praw\nObywatelskich wskazał na wyroki NSA: z 26.11.2013 r., II FSK 2967/11; z\n19.12.2019 r., II FSK\n293/18, a także na prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 26.02.2020 r., I SA/Gl 1000/19. Wyroki\nsądów administracyjnych są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
\n\nZgodnie zaś z przeciwnym,\ndominującym (korzystnym dla podatników) stanowiskiem, wymóg udokumentowania\ndokonanej darowizny należy traktować jako warunek natury technicznej, mający na\ncelu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny.\nSądy dopuszczają więc możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób\nnajbliższych, w sytuacji gdy następuje otrzymanie darowizny w gotówce i jej\npóźniejsza wpłata własna przez obdarowanego na rachunek bankowy, a nie ma wątpliwości\nco do tego, że darowizna faktycznie miała miejsce. W uzasadnieniu swojego\nstanowiska wskazują, że wniosek o \"technicznym\" charakterze sposobu\ndokumentowania darowizny środków pieniężnych, wyprowadzany jest nie z\nliteralnego brzmienia przepisu, lecz z realizacji jego celu, który stanowił\nratio ustanowienia tej regulacji. Artykuł 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ma głównie\ncel społeczny, który realizuje się jako zapewnienie ochrony interesów\nmajątkowych członków najbliższej rodziny. Tak zakreślony cel jest spójny z\nkonstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną w art. 18\nKonstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze\nzm., dalej: Konstytucja RP). Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę\nRzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71\nust. 1 Konstytucji RP, nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i\ngospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał\nna wyroki NSA: z 8.12.2010 r., II FSK 1394/09, II FSK 1395/09, II FSK 1482/09, II FSK 1483/09; z\n9.03.2011 r., II FSK\n1953/09; z 12.04.2013 r., II FSK 1627/11, II FSK 1628/11; z\n11.04.2019 r., II FSK\n1470/17; z 18.06.2019 r., II FSK 2377/17, II FSK 2378/17; z\n11.07.2019 r., II FSK\n2620/17; z 11.12.2019 r., II FSK 3954/17, a także\nprawomocne wyroki WSA: w Krakowie z 4.10.2019 r., I SA/Kr 905/19; w\nGliwicach z 14.04.2022 r., I SA/Gl 1684/21; z\n15.02.2022 r., I SA/Gl\n1307/21.
\n\nWedług Rzecznika Praw\nObywatelskich, charakter i trwałość tych rozbieżności przemawia za\nstwierdzeniem, że zostały spełnione przesłanki konieczne do wystąpienia z\nwnioskiem o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały abstrakcyjnej,\nnatomiast przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że art. 4a\nust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w odniesieniu do przedstawionego zagadnienia wywołuje\nrealne rozbieżności.
\n\n2.2. Rzecznik Praw Obywatelskich wyeksponował, że sądy administracyjne same\ndostrzegają, iż omawiana kwestia nie jest jednolicie ujmowana w orzecznictwie.\nJako przykład wskazał prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 26.02.2020 r., I SA/Gl 1000/19, w\nktórym Sąd wprost odwołał się do istniejących dwóch nurtów w judykaturze,\npodzielając ostatecznie pogląd o konieczności udokumentowania nabycia środków\npieniężnych w drodze darowizny przez dokonanie wpłaty lub przelewu środków\npieniężnych przez darczyńcę na rachunek obdarowanego. Tym samym, Sąd uznał za\nprawidłowe stanowisko organu, podkreślając że realizuje ono cel zapewnienia\nszczelności systemu podatkowego.
\n\nZa potwierdzeniem\nkonieczności wyjaśnienia w sprawie przepisów prawnych, których stosowanie\nwywołało rozbieżności w judykaturze, przemawiają również w ocenie Rzecznika\nPraw Obywatelskich tezy prezentowane w orzecznictwie na temat nieważności\ndecyzji wydanych w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Sądy odmawiają\nstwierdzenia rażącego naruszenia prawa, wprost artykułując, że problem sposobu\nudokumentowania przekazania darowizny pieniężnej na gruncie art. 4a ust. 1 pkt\n2 u.p.s.d. nadal jest dyskusyjny, a wykładnia przepisu podatkowego prowadzi do\nróżnych wniosków (zob. wyroki NSA: z 28.02.2017 r., II FSK 788/12 i z\n18.11.2016 r., II FSK\n3027/14).
\n\n2.3. Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił uwagę, że także w doktrynie\nwyraźnie wskazuje się na niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych w\ntego typu sprawach. Podkreśla się, że problematyczne są sytuacje, w których\ndarczyńca, zamiast wpłacić pieniądze na konto obdarowanego, przekazuje mu\ngotówkę, którą obdarowany sam wpłaca na swój rachunek. W tym kontekście\nprzytacza się przeciwstawne stanowiska judykatury. Według pierwszego nurtu,\nwpłata ze strony darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego jest warunkiem\nkoniecznym do stosowania zwolnienia. Natomiast zgodnie z drugim poglądem,\njeżeli nie ma wątpliwości co do wykonania darowizny, to wpłata własna obdarowanego\nna jego rachunek bankowy nie przekreśla możliwości stosowania zwolnienia.
\n\nPrzedstawiciele nauki\nprawa podatkowego podnoszą, że zagadnienie sposobu dokumentowania przekazania\nśrodków pieniężnych w kontekście korzystania ze zwolnienia w podatku od spadków\ni darowizn dla osób najbliższych, nadal pozostaje aktualne (zob. J. Szczygieł\n[w:] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek\nod spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, s. 225, art. 4a). Na\npotwierdzenie tej tezy przytaczane są rozbieżne linie orzecznicze sądów\nadministracyjnych. W wyrokach reprezentujących profiskalny pogląd o charakterze\nobowiązku udokumentowania wskazuje się, że rezultaty wykładni celowościowej nie\nprowadzą do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia była osobista\nwpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek obdarowanego. Natomiast w\norzeczeniach reprezentujących liberalne stanowisko podkreśla się, że pogląd\nprzeciwny (zakładający, że wpłata gotówki w banku przez podatnika na swój rachunek\nnie stanowi dowodu otrzymania darowizny) kłóci się z zasadą prowadzenia\npostępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
\n\n2.4. Rzecznik Praw Obywatelskich zaznaczył, że orzeczenia korzystne dla\npodatników spotykają się z krytycznymi glosami. W glosie do wyroku NSA z\n12.04.2013 r., II FSK\n1628/11 A. Goettel zwraca uwagę, że sedno powinności udokumentowania\nprzekazania środków pieniężnych polega na wykazaniu, że nabyte środki pochodzą\nod darczyńcy, pozostającego względem podatnika w określonym stosunku bliskości\n(małżeństwa, pokrewieństwa oraz powinowactwa). Tymczasem, zdaniem glosatora,\nNaczelny Sąd Administracyjny opierając się na nadmiernie liberalnej\ninterpretacji powyższego przepisu, błędnie uznaje, że do zastosowania\nzwolnienia wystarczy jedynie udowodnienie samego faktu nabycia środków przez\npodatnika. Autor omawianej glosy opowiedział się za koniecznością takiego\ndokumentowania nabycia środków pieniężnych, które nie pozostawia wątpliwości,\nże wpłata została dokonana przez darczyńcę. W jego ocenie, pożądany skutek\nmożna osiągnąć na etapie stosowania prawa, dlatego też formułowanie\newentualnych wniosków de lege ferenda, należy uznać za zbyteczne (zob. A.\nGoettel, Obowiązek udokumentowania nabycia środków pieniężnych jako warunek\nzwolnienia z podatku od spadków i darowizn, \"Glosa\" 2014, nr 3, s.\n121-125).
\n\n2.5. Omawiany temat był przedmiotem wystąpienia generalnego do Ministra\nFinansów, w którym Rzecznik Praw Obywatelskich wyraził swój sprzeciw wobec zbyt\nrygorystycznego stanowiska organów podatkowych i niektórych sądów\nadministracyjnych w sprawach zwolnienia dla osób najbliższych w podatku od\nspadków i darowizn (wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich do Ministra\nFinansów z 29.08.2022 r. (V.511.869.2022)).
\n\n2.6. Rzecznik Praw Obywatelskich wyjaśnił, że zwolnienie z art. 4a u.p.s.d.\nzostało wprowadzone do porządku prawnego z dniem 1.01.2007 r. ustawą z\n16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o\npodatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, ze zm.). W\nuzasadnieniu do projektu wskazano, że celem wprowadzonych zmian było zniesienie\nobciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób\nnajbliższych. Rzecznik Praw Obywatelskich zauważył, że wprowadzany przepis miał\nmieć głównie cel społeczny, polegający na zapewnieniu ochrony interesów\nmajątkowych członków najbliższej rodziny. Natomiast nałożony obowiązek\nzgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym miał na\ncelu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie do tego majątku. Wprowadzenie\nkonieczności dokumentowania darowizny miało więc zapobiec fikcyjnym umowom\nsporządzanym dla zmniejszenia innych zobowiązań podatkowych, na przykład\npoprzez powoływanie się na kwoty uzyskane z darowizn od osób najbliższych w\npostępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów.
\n\nZdaniem Rzecznika Praw\nObywatelskich, w oparciu o wykładnię językową art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d, nie\nmożna jednoznaczne odczytać hipotezy w nim zawartej co do zakresu\nudokumentowania darowizny przekazanej w gotówce. Określenie zawarte w tym\nprzepisie \"udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek\nbankowy nabywcy\" nie pozwala bowiem na pewne stwierdzenie, że\nudokumentowanie ma potwierdzać, iż przekazującym środki może być wyłącznie\ndarczyńca. Nie wynika także z niego, że tym przekazującym (wpłacającym) środki\npieniężne otrzymane od darczyńcy w wykonaniu umowy darowizny nie może być sam\nobdarowany. Stąd też w jego ocenie konieczne jest sięgnięcie do innych dyrektyw\nwykładni, tj. wykładni prokonstytucyjnej, celowościowej oraz systemowej.
\n\n2.7. Treść normy prawnej zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ustanawia\nzwolnienie podatkowe. Jest ono adresowane do podatnika, a więc do zgłaszającego\ndarowiznę otrzymaną od osoby z kręgu najbliższej rodziny. Według Rzecznika Praw\nObywatelskich, konstrukcja zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2\nu.p.s.d. nie powinna stawać się swoistą pułapką dla podatników, zwłaszcza że w\ntym przypadku mamy do czynienia ze zwolnieniem, mającym na celu wsparcie obywateli\nw realizacji ich potrzeb rodzinnych. Wprowadzenie zwolnień w tym obszarze\nstanowi bowiem jedną z form realizacji postanowień art. 71 ust. 1 Konstytucji\nRP, zgodnie z którym państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej\nuwzględnia dobro rodziny. W konsekwencji podmioty stosujące prawo powinny mieć\nte okoliczności na uwadze i respektować cel wprowadzenia zwolnienia podatkowego\ndla osób najbliższych. Ma on charakter społeczny, zmierza bowiem do ochrony\ninteresów majątkowych członków najbliższej rodziny. Natomiast drugi wspomniany\nprzez prawodawcę cel zwolnienia, tj. konieczność zapewnienia szczelności\nsystemu podatkowego realizuje obowiązek udokumentowania okoliczności transferu\nśrodków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego.
\n\n2.8. Uwzględniając kontekst systemowy Rzecznik Praw Obywatelskich\nprzypomniał, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego\nświadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest\nwięc nieodpłatne przysporzenie korzyści obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy.\nW doktrynie wskazuje się, że darowizna jest umową, której celem jest dokonanie\nna rzecz drugiej osoby \"aktu szczodrobliwości, bez gospodarczego\nekwiwalentu\" (zob. W. Czachórski, Podstawowe elementy darowizny i jej odwołanie,\n\"Nowe Prawo\" 1968/124). Pobudki tego aktu mogą być różne, od\nosobistych, w tym związanych z wdzięcznością za okazaną pomoc lub przysługę, po\npobudki altruistyczne czy moralne, aż po te uzasadnione względami gospodarczymi\n(zob. Kodeks cywilny. Komentarz, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX\n2022). Tym samym przyjmuje się, że u podstaw umowy darowizny leży obiektywna i\nstypizowana prawna przyczyna przysporzenia, określana jako causa donandi.
\n\nDo elementów przedmiotowo\nistotnych (essentialia negotii) umowy darowizny należy zobowiązanie do\nnieodpłatnego świadczenia kosztem majątku darczyńcy, natomiast czas, sposób i\nmiejsce spełnienia świadczenia przez darczyńcę mają charakter elementów\nnieistotnych (naturalia negotii) (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, t. 5,\nZobowiązania, red. M. Fras, M. Habda, LEX 2018). Umowa darowizny kwalifikowana\njest więc jako dwustronna czynność prawna, kauzualna, ale także konsensualna.\nCharakter konsensualny oznacza, że dochodzi ona do skutku już w razie złożenia\nprzez strony oświadczeń woli w odpowiedniej formie (solo consensu).
\n\nZasadniczo ważność umowy\ndarowizny wymaga, aby oświadczenie darczyńcy zostało złożone w formie aktu\nnotarialnego. Przy czym, umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje\nsię ważna, jeżeli przyrzeczona darowizna została spełniona. Powyższe wskazuje,\nże spełnienie przez darczyńcę świadczenia eliminuje niepewność co do zamiaru\ndokonania czynności. Umowę darowizny za wykonaną w sposób niewątpliwy należy\nuznać wtedy, gdy nastąpi wydanie obdarowanemu przedmiotu darowizny. Z tą chwilą\numowa darowizny jest uważana za ważną, bez względu na formę, w jakiej\noświadczenia stron zostały złożone (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, t. 3,\nZobowiązania - część szczególna, red. A. Kidyba, LEX 2014).
\n\n2.9. W związku z powyższym Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że\n\"udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych\", o którym mowa w\nart. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., powinno przede wszystkim służyć wykazaniu, że w\ndanych okolicznościach sprawy rzeczywiście doszło do wykonania umowy darowizny,\na więc doszło do transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku\nobdarowanego. Natomiast drugorzędne znaczenie należy przypisać sposobowi\ndokonania tego transferu w kontekście regulacji zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2\nu.p.s.d.
\n\nZdaniem Rzecznika Praw\nObywatelskich, nie musi być to wyłącznie transfer bezgotówkowy (z rachunku\nbankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego). W sytuacji, gdy nie\nbudzi wątpliwości okoliczność, że umowa darowizny rzeczywiście miała miejsce,\nnależałoby dopuścić bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla\nosób najbliższych także w przypadkach udokumentowania wpłat własnych darowizn\ngotówkowych. Za wystarczające dla zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt\n2 u.p.s.d. należy uznać sytuację, w której fakt wykonania umowy darowizny\nzostanie potwierdzony przez udokumentowanie otrzymania przez obdarowanego\nśrodków pieniężnych w gotówce, które następnie zostają wpłacone na rachunek\nbankowy obdarowanego (nawet w przypadku, gdy będzie to wpłata własna\nobdarowanego). Innymi słowy, celu jakim jest ochrona interesów majątkowych\nczłonków najbliższej rodziny, nie powinny unicestwiać kwestie techniczne\nzwiązane z dokumentowaniem darowizny, jeżeli nie budzi wątpliwości jej\nwykonanie i w konsekwencji przekazanie przedmiotu darowizny.
\n\nRzecznik Praw\nObywatelskich podzielił stanowisko prezentowane w dominującej części\norzecznictwa sądów administracyjnych, które ustanowiony art. 4a ust. 1 pkt 2\nu.p.s.d. wymóg udokumentowania dokonanej darowizny, traktuje jedynie jako\nwarunek natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego,\nrzeczywistego charakteru dokonanej darowizny (zob. wyroki NSA z dnia: 8.12.2010\nr., II FSK 1394/09;\n19.01.2012 r., II FSK\n1419/10; 14.03.2012 r., II FSK 1534/11; 22.04.2015\nr., II FSK 619/13).\nZa błędny uznał pogląd, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego\njest wyłącznie dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych przez\ndarczyńcę na rachunek obdarowanego. Zaaprobowanie takiej wykładni prowadziłoby\nw gruncie rzeczy do całkowicie sztucznego, oderwanego od realiów życia,\nformalizmu dowodowego, kłócącego się skądinąd z konstytucyjną zasadą zaufania\nobywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, ale także i z zasadą\nbudowy zaufania do organów podatkowych.
\n\nNa poparcie swojego\nstanowiska Rzecznik Praw Obywatelskich wyjaśnił, że niektóre sądy wprost\nwskazują, że przy wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., nie można abstrahować\nod realiów społeczno-gospodarczych naszego kraju, w których znaczna część,\nszczególnie starszych osób, przechowuje swoje oszczędności poza systemem\nbankowym. Wiele głośnych afer z instytucjami finansowymi w tle, upadłości\nbanków zniechęca starsze osoby do korzystania z usług firm z tego sektora (zob.\nwyrok NSA z 11.07.2019 r., II FSK 2620/17). Nie\nmożna również zapomnieć o tym, że część seniorów wciąż nie posiada rachunku\nbankowego i nie korzysta z bankowości internetowej.
\n\nRzecznik Praw\nObywatelskich stwierdził, że zaaprobowanie wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2\nu.p.s.d. dopuszczającej okoliczność udokumentowania środków pieniężnych dowodem\nich przekazania wyłącznie przez darczyńcę na rzecz obdarowanego (zob. wyrok NSA\nz 26.11.2013 r., II FSK\n2967/11), prowadziłoby do faktycznego wykluczenia ze zwolnienia podatkowego\nczęści darowizn z kręgu osób najbliższych. W szczególności chodzi o umowy\ndarowizny z udziałem osób starszych i schorowanych, które właśnie z przyczyn\nzdrowotnych lub technicznych nie mogą skorzystać z przekazu pocztowego, z\nprzelewu, ani dokonać osobistej wpłaty środków przekazanych w gotówce na rzecz\nobdarowanego. Taki stan stawiałby pytanie o zgodność z konstytucyjną zasadą\nrówności (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), która nakazuje równe traktowanie\nwszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną\n(relewantną).
\n\nRzecznik Praw\nObywatelskich podniósł, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że\nwszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu,\nmają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań\nzarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (zob. orzeczenie TK z 28.11.1995\nr., K 17/95, OTK 1995, nr 3, poz. 18; wyrok TK z 20.10.1998 r., K 7/98, OTK\n1998, nr 6, poz. 96). Formuła ta stanowi, że zachowanie równego traktowania\njest konieczne w obrębie danej kategorii podmiotów, charakteryzujących się daną\ncechą istotną. Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie, by odmiennie traktować\npodmioty nieposiadające wspólnej cechy. W konsekwencji naruszenie zasady\nrówności występuje wówczas, gdy norma prawna odmiennie traktuje adresatów,\nktórzy odznaczają się tą samą cechą wspólną. Choć zasada równości przede\nwszystkim adresowana jest do prawodawcy, to równe traktowanie wymaga, by organy\nstosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno–abstrakcyjnych w normy\nkonkretno–indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania (zob. P. Tuleja [w:]\nP. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja,\nKonstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, LEX 2019, art. 32).
\n\nW tych warunkach Rzecznik\nPraw Obywatelskich uznał, że sposób przekazania środków pieniężnych będących\nprzedmiotem umowy darowizny nie powinien być kryterium decydującym o możliwości\nbądź jej braku skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych.\nObdarowany, który otrzymał darowiznę przelewem od darczyńcy (forma\nbezgotówkowa) oraz ten, który najpierw otrzymał środki pieniężne w gotówce, a\nnastępnie udokumentował ich wpłatę na rachunek, to podmioty, które\ncharakteryzują się tą samą cechą prawnie relewantną (w obu przypadkach mamy do\nczynienia z rzeczywistym transferem pieniężnym składnika majątku darczyńcy do\nmajątku obdarowanego). Nie ma pomiędzy tymi podmiotami różnic, które\nuzasadniałyby odmienne traktowanie na gruncie ustawy o podatku od spadów i\ndarowizn.
\n\nTymczasem w sytuacji, gdy\norgany stosujące prawo dopuszczają możliwość skorzystania ze zwolnienia\npodatkowego tylko w przypadku transferu bezgotówkowego od darczyńcy do\nobdarowanego i jednocześnie kwestionują prawo do zwolnienia dla osób\nnajbliższych, jeżeli przekazanie środków nastąpiło w gotówce z późniejszą\nwpłatą na rachunek, dochodzi w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich do\nnieuprawnionego zróżnicowania sytuacji prawo-podatkowej tych podmiotów. Dlatego\nteż, wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymaga uwzględnienia także\nkontekstu konstytucyjnego w postaci konieczności respektowania zasady równości,\nunormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
\n\nW konsekwencji, zdaniem\nRzecznika Praw Obywatelskich, należałoby dopuścić możliwość wpłaty własnej\nśrodków będących przedmiotem niewątpliwej umowy darowizny przez obdarowanego,\nktóry działa w imieniu darczyńcy, jako jego wyręczyciel z tego względu, że np.\ndarczyńca nie może uczynić tego osobiście. Koncepcja ta zakłada, że wykonanie\numowy darowizny zgodnie z wolą darczyńcy polega także na przekazaniu wręczonych\nw gotówce środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanego.
\n\nNa marginesie Rzecznik\nPraw Obywatelskich wyjaśnił, że na tle omawianej regulacji, tj. art. 4a ust. 1\npkt 2 u.p.s.d. ostatecznie przesądzono o możliwości zastosowania korzystnej dla\npodatników wykładni tego przepisu w sprawach dotyczących przekazania środków\nbezpośrednio na rachunek dewelopera (zob. wyroki NSA z dnia: 7.04.2010 r., II FSK 1952/08, II FSK 2028/08;\n22.09.2010 r., II FSK\n818/09; 14.10.2010 r., II FSK 981/09;\n19.01.2012 r., II FSK\n1419/10). Przywołane orzecznictwo oparte jest głównie na odwołaniu się do\nwykładni prokonstytucyjnej oraz celowościowej, która wskazuje na nakaz równego\ntraktowania obywateli i nieróżnicowania ich sytuacji w nieuzasadniony sposób\noraz na cel społeczny w postaci konieczności ochrony interesów majątkowych\nczłonków najbliższej rodziny.
\n\nZasadniczo także w innych\nsprawach, w których następuje wpłata na rachunek bankowy inny niż obdarowanego,\nale na jego rzecz, sądy administracyjne przyzwalają na skorzystanie ze\nzwolnienia podatkowego, opierając się na orzecznictwie dotyczącym wpłat na\nrachunek dewelopera (zob. wyroki NSA z dnia: 3.11.2011 r., II FSK 880/10;\n14.03.2012 r., II FSK\n1534/11; 26.10.2012 r., II FSK 534/11; 19.06.2013\nr., II FSK 2169/11;\n27.06.2018 r., II FSK\n1873/16). Dotyczy to z reguły spraw, w których środki przelewane są na\nrachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy,\na przelew tych środków stanowi wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego\npodmiotu.
\n\n2.10. Odnosząc się zaś do argumentacji sądów administracyjnych prezentowanej\nw niekorzystnym dla podatników orzecznictwie o tym, że w sytuacji wręczenia\ndarowizny w gotówce, z późniejszą jej wpłatą własną na konto obdarowanego, nie\nmożna skorzystać ze zwolnienia, ponieważ mamy do czynienia z rozbiciem jednego\ndziałania na dwie niezależne operacje (wpłata odnosi się już do własnych\nśrodków, a nie do środków darczyńcy) (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 27.02.2020\nr., I SA/Gl 1570/19\n- nieprawomocny), Rzecznik Praw Obywatelskich zauważył, że art. 4a ust. 1 pkt 2\nu.p.s.d., nie wyklucza sytuacji, w której najpierw następuje wykonanie umowy\ndarowizny (wręczenie środków pieniężnych obdarowanemu przez darczyńcę), a\nnastępnie przekazanie otrzymanych środków na rachunek obdarowanego (zob. wyrok\nWSA w Lublinie z 13.03.2020 r., I SA/Lu 742/19-\nnieprawomocny). Na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinna zostać\nudokumentowana okoliczność, że ostatecznie obdarowany otrzymał przedmiot darowizny.\nPrzepis ten nie wskazuje, że udokumentowana ma być sama czynność wykonania\ndarowizny przez obdarowanego. Mając na uwadze okoliczność, że otrzymanie\nprzedmiotu darowizny i przekazanie tego przedmiotu na rachunek obdarowanego\nmogą nastąpić w różnym czasie, Rzecznik Praw Obywatelskich wyeksponował, że\nart. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie mówi o udokumentowaniu samej umowy darowizny\nprzekazaniem środków na rachunek, lecz o udokumentowaniu otrzymania przedmiotu\ndarowizny. Fakt ten pozwala na ustalenie czy darowizna pomiędzy najbliższymi\nzostała wykonana, a więc czy rzeczywiście miała miejsce.
\n\n2.11. Reasumując, zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, nie sposób zgodzić\nsię z zawężającą wykładnią przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. prezentowaną\nprzez niektóre sądy administracyjne, a także organy podatkowe. Nałożenie\nciężaru podatkowego na obywateli, wyłącznie z uwagi na formę przekazania\nśrodków pieniężnych będących przedmiotem umowy darowizny między osobami\nnajbliższymi, w sytuacji gdy zawarta czynność prawna nie budzi wątpliwości,\nstanowi nieuzasadniony rygor i tym samym może naruszać dopuszczalne granice\nograniczenia prawa własności podatników. Artykuł 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie\nreguluje ani formy dowodu (dokumentu) przekazania środków pieniężnych, ani też\nsamego sposobu przekazania tych środków. Może to być więc zarówno forma\ntransakcji bezgotówkowej, jak i gotówkowej z późniejszą wpłatą na rachunek\nobdarowanego. Dlatego też, jeżeli zawarcie umowy darowizny nie budzi\nwątpliwości, za wystarczające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla\nosób najbliższych należy uznać dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez\nobdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.
\n\n3. Stanowiska zajęte wobec wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich zawartego\nw piśmie z 16.11.2022 r., nr V.511.953.2022.EG.
\n\nProkurator Prokuratury\nKrajowej w piśmie z 17.03.2023 r. wniósł o podjęcie uchwały, że wyrażenie użyte\nw art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. \"w przypadku gdy przedmiotem nabycia\ntytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) -\nudokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy\n(...)\", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód wystarczający do\nskorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się także\ndokonanie wpłaty środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej\ndarowizny, przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.
\n\n4. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego\nSądu Administracyjnego zważył, co następuje.
\n\n4.1. Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. warunkiem rozpoznania wniosku\nuprawnionego podmiotu o podjęcie uchwały jest wystąpienie sytuacji, gdy\nstosowanie przepisu, który ma być wyjaśniany, wywołało rozbieżności w\norzecznictwie sądów administracyjnych. Przejawem rozbieżności jest sytuacja, w\nktórej zagadnienie prawne wynikające z określonych przepisów nie było w\ndotychczasowym orzecznictwie rozstrzygane w sposób jednolity, w konsekwencji\nwydawane są przez sądy różne rozstrzygnięcia na tej samej podstawie prawnej i w\nanalogicznym stanie faktycznym. Rozbieżność, która daje podstawę do\nzastosowania art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., musi mieć charakter rzeczywisty i\ntrwały. Przedstawione przez Rzecznika Praw Obywatelskich zagadnienie prawne\nodpowiada warunkom określonym w art. 15 § 2 pkt 2 p.p.s.a., spełniona została\nprzesłanka dla wystąpienia z wnioskiem o podjęcie przez Naczelny Sąd\nAdministracyjny uchwały abstrakcyjnej. Przytoczone we wniosku wyroki Naczelnego\nSądu Administracyjnego odzwierciedlają istnienie rozbieżności w zakresie\nzidentyfikowanym przez wnioskodawcę, wniosek adekwatnie przedstawia też\nargumentację podawaną dla uzasadnienia każdego ze stanowisk.
\n\n4.2. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., zwalnia się od podatku\nnabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych,\nwstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
\n\n1) \nzgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu\nnaczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania\nobowiązku podatkowego;
\n\n2) \nw przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia\ndarczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej\nosoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie,\ndoliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza\nkwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie\ndowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż\npłatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub\nprzekazem pocztowym.
\n\nAby skorzystać ze\nzwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d.,\nkonieczne jest zatem kumulatywne spełnienie dwóch warunków, tj. 1) zgłoszenie\ndo właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny\n(art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) oraz 2) udokumentowanie otrzymania środków\npieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy\n(obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej\nkasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 pkt 2\nu.p.s.d.).
\n\nZwolnienie uregulowane w\nart. 4a u.p.s.d. ma najszerszy zakres spośród wszystkich zwolnień\nprzewidzianych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Niemniej jednak\nzwolnienie to nie ma charakteru bezwarunkowego, lecz wymaga od podatnika pewnej\naktywności. Przepis art. 4a ustawy będący podstawą zwolnienia podatkowego\nprzysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane\nw obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że\ndokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa\nprzed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia\nodpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności\nprawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w\npostępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa\nzatem pewność i stałość obrotu prawnego.
\n\nPrawidłowe odczytanie\npowyższego przepisu wymaga zauważenia, że warunkiem skorzystania z\nuregulowanego w nim zwolnienia podatkowego jest kumulatywne spełnienie dwóch\nprzesłanek: (a) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w terminie 6\nmiesięcy faktu otrzymania przez obdarowanego darowizny i (b) udokumentowanie\notrzymania w ramach czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 ustawy z\n23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.)\nśrodków pieniężnych dowodem przekazania tychże środków na rachunek bankowy\nnabywcy. Kluczowe jest określenie prawidłowego rozumienia wyrażenia\nzastosowanego przez prawodawcę w drugiej z ww. przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt\n2 u.p.s.d. – \"dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego\nrachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie\noszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym\". W ocenie Naczelnego\nSądu Administracyjnego, jak w każdym przypadku sądowego stosowania prawa,\nnależy sięgnąć po dyrektywy wykładni należące do ustalonego przez naukę prawa i\npraktykę prawniczą dorobku kultury prawnej. Całokształt zasad wykładni prawa\nkrajowego przemawia jednoznacznie w rozpoznawanej sprawie za odrzuceniem\ninterpretacji przyjętej przez Rzecznika Praw Obywatelskich w jego wniosku o\npodjęcie uchwały abstrakcyjnej.
\n\nAnaliza językowa danego\nprzepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także\nzakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z\njęzykowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności.\nJęzykowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej\nwykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu,\njakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa. Aby ustalić ten sens można\nodwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego\ninterpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami\nwykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody\nwykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu\nsłów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który\newidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem\ninterpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (zob.\nwyrok NSA z 8.12.2016 r., II\nFSK 3111/14; także B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013,\ns. 27; B. Brzeziński, M. Zirk-Sadowski, Specyfika wykładni prawa podatkowego\n[w:] Zagadnienia ogólne prawa podatkowego, red. W. Nykiel, M. Wilk, Łódź 2014,\ns. 75-76; B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń\n2017, s. 518).
\n\nTak zarysowane granice\nwykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi\nkonstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą\npierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej\nkolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku\ndalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać\nkolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten\nznajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest\nobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w\nustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik\nmoże poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie\njest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej\nkolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla\nadresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (zob. np. wyrok\nNSA z 11.04.2014 r., II\nFSK 1077/12).
\n\nOdnosząc się do wyżej\npowołanych zasad wykładni prawa, należy uwzględnić najnowsze poglądy judykatury\noraz doktryny w tym zakresie i za licznymi wypowiedziami Naczelnego Sądu\nAdministracyjnego stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie\npowinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie\nignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens\nprzepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go\nskonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji\nprawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest\nokoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.\nW każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może\nokazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z\nwykładnią systemową i funkcjonalną.
\n\nOdnosząc powyższe uwagi do\nbadanego problemu wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn,\nnależy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku samo brzmienie słów zawartych\nw art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest wystarczające dla określenia możliwego\nsensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w ww.\nprzepisie. Należy jednak pamiętać, że stosując wykładnię celowościową, wiąże\nsię brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy\nczym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca\nwyraża swoją wolę (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2021, s. 98).
\n\nWedług art. 4a ust. 1 pkt\n2 u.p.s.d., warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest\nudokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia\ndarczyńcy \"dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego\nrachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie\noszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym\" (zob. P. Borszowski\n[w:] P. Borszowski, K.J. Musiał, A. Nita, K. Stelmaszczyk-Borszowska, J.\nWantoch-Rekowski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa\n2022, s. 154, art. 4a). Brak jest podstaw do bagatelizowania zamiarów\nprawodawcy, który zawarł w ustawie o podatku od spadków i darowizn cytowane brzmienie\nwarunków formalnych w art. 4a ust. 1 pkt 2, które w projekcie zmiany tej ustawy\nbyło uzasadniane tym, że \"wprowadzenie tych warunków ma na celu\nzapewnienie szczelności systemu podatkowego\" (zob. uzasadnienie rządowego\nprojektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o\npodatku od czynności cywilnoprawnych – V kadencja, druk sejmowy nr 736).
\n\nW uzasadnieniach\nniektórych orzeczeń, jak również Rzecznik Praw Obywatelskich w swoim wniosku\nwyraźnie próbuje osłabić – wręcz zbagatelizować – treść art. 4a ust. 1 pkt 2\nu.p.s.d., oceniając przesłankę udokumentowania przekazania środków pieniężnych\ndowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy jako niezręczne sformułowanie\nwymogu technicznego. Tymczasem taka wykładnia nie jest uprawniona ani w świetle\ndyrektyw wykładni językowej, ani dyrektyw wykładni celowościowej, na której\nRzecznik Praw Obywatelskich w kluczowy sposób oparł swoje stanowisko\nzaprezentowane we wniosku.
\n\nKwestią wymagającą\nrozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA nie jest znalezienie\noptymalnego rozwiązania normatywnego, ale rozstrzygnięcie, czy rozwiązanie\nustalone w oparciu o brzmienie nadane ustawie przez prawodawcę jest względem\nstandardów konstytucyjnych przeciwskuteczne, rażąco i w sposób oczywisty je\nnaruszające. Podkreślenia wymaga, że rozbieżność w orzecznictwie i wątpliwości\ninterpretacyjne nie dotyczą rozumienia tekstu prawnego, spowodowanego jego\nniejednoznacznością, ale kwestii odstąpienia od jednoznacznego brzmienia\nprzepisów i stosowania ich z pominięciem warunków wprost w nim wyrażonych,\nczyli z pominięciem fragmentu przepisu, który musiałby zostać uznany nie tyle\nze zbędny, co za niedopuszczalny, rażąco naruszający Konstytucję RP, prowadzący\ndo sprzeczności z chronionymi przez nią wartościami. W pozostałych przypadkach\nzastrzeżenia co do rozwiązań ustawowych mogą nosić jedynie charakter postulatów\nde lege ferenda pod adresem ustawodawcy, ewentualnie realizowanych na drodze\ninicjatywy ustawodawczej za pośrednictwem uprawnionych podmiotów.
\n\nW ocenie składu siedmiu\nsędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja w przypadku przepisów\nobjętych wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich nie ma miejsca. Zgodnie z\ndyrektywą wykładni językowej, określaną jako zakaz wykładni per non est, nie\nmożna tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał\nsię być zbędny. Odczytując art. 4a ust. 1 u.p.s.d., narusza się zatem ww.\ndyrektywę wykładni językowej, oceniając przesłankę wyrażoną w pkt 2 ww.\nprzepisu prawa jako zbędne sformułowanie wymogu technicznego. Doprowadziło to\ndo dalszego błędu w rekonstrukcji ratio legis ww. przepisu na potrzeby wykładni\ncelowościowej.
\n\nRzecznik Praw\nObywatelskich sformułował swoje stanowisko powołując się na cel prorodzinny\nart. 4a ust. 1 u.p.s.d. Wprowadzone art. 4a u.p.s.d. zwolnienie podatkowe\nrzeczywiście stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki\npodatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje\nwyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa\noraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki\nspołecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek\nwyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i\nwartościami. Konstatacji tej nie sposób zakwestionować.
\n\nNaczelny Sąd\nAdministracyjny aprobuje prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną\nprzez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające Naczelnego Sądu\nAdministracyjnego w uzasadnieniach niektórych wyroków. Jednocześnie należy\nzwrócić uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było\ncelowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie\nmoże od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku\nudokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na\nrachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu\npodatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu\nśrodków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi\nanaliza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym\nmowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej\nstrony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie\npodatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki\nkorzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu\nprawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu\nwszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art.\n4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę.
\n\nNie sposób odgadnąć, w\njaki sposób dokonana przez obdarowanego wpłata środków na własne konto miałaby\ndowodzić, a takie stanowiska są formułowane, że służy ona wykonaniu umowy\ndarowizny. Jeśli celem analizowanej regulacji jest potwierdzenie faktu\ndokonania darowizny, to tym bardziej nieodzowne staje się ustalenie, że wpłaty\nna konto obdarowanego dokonał darczyńca. Jak jednak tego dokonać, jeśli\nodstąpimy od weryfikacji osoby dokonującej tej wpłaty? Nie sposób w tej\nsytuacji odgadnąć, jak wpłatę zrealizowaną przez obdarowanego na własne konto\nmożna uznać za darowiznę. Z tego względu należy stwierdzić, że \"w\nprzypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są\nśrodki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w\nokresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie,\ndoliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza\nkwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.\", warunkiem zwolnienia na\npodstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia\nśrodków pieniężnych dowodem przekazania \"na rachunek płatniczy nabywcy, na\njego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie\noszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym\" w sposób zapewniający\nidentyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy\nmodel opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł\nzastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy. Analizowany\nwarunek nie został expressis verbis wyrażony w treści art. 4a ust. 1 pkt 2\nu.p.s.d., należy zatem wyinterpretować konieczność udowodnienia dokonania wpłaty\nprzez darczyńcę z wykorzystaniem wykładni funkcjonalnej oraz systemowej (zob.\nA. Goettel, Obowiązek udokumentowania nabycia środków pieniężnych jako warunek\nzwolnienia z podatku od spadków i darowizn, \"Glosa\" 2014, nr 3, s.\n124-125).
\n\nPrzyjęcie wykładni celowościowej\nnakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy\nzaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom\nprorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu\npodatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie\n\"udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny\nlub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem\nprzekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż\npłatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub\nprzekazem pocztowym\" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten\ndokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących\nprzedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na\nkonto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w\nimieniu darczyńcy.
\n\nKonkluzja ta znajduje\npotwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni\ncelowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez\numowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz\nobdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego,\nuregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy\ndarowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny\npieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie\nfaktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w\nart. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu\npieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten\nsposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób\ndokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i\nnadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art.\n4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia\nwarunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw\nmajątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców\nzaliczonych do I grupy podatkowej.
\n\n4.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji skład siedmiu sędziów\nNaczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że wyrażenie użyte w art. 4a ust.\n1 pkt 2 u.p.s.d. \"w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny\nlub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie\ndowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż\npłatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub\nprzekazem pocztowym\", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem\nwystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym\nprzepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we\nwskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Tym\nsamym uznaje, że podejmowane inne czynności w celu dokumentowania otrzymania\nśrodków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są\nniewystarczające albo zbędne.
\n\nUwzględniając powyżej\nzaprezentowane zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w\nprzedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny\nna podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1 p.p.s.a. podjął uchwałę, jak w\nsentencji.
","dataType":"StringType"}],"zalacznikiContent":[]},"informacjaTytulDto":[]}